環(huán)境會計始于20世紀(jì)70年代初,是記錄和披露環(huán)境污染、污染防治、開發(fā)及利用的成本費用,并對企業(yè)經(jīng)營過程中環(huán)境維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告,綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。它是以自然資源耗費如何補償為中心展開的會計,旨在通過有效的價值管理達到協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的目的。英國《會計學(xué)月刊》在1971年和1973年分別發(fā)表了比蒙斯(F.A.Beams)和馬林(J.T.Marlin)撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和《污染的會計問題》。他們認(rèn)為,企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)計量由于其生產(chǎn)經(jīng)營活動所造成環(huán)境污染的外在成本。由此,為保護生態(tài)環(huán)境而研究其成本和價值變化所引起的會計信息變化的環(huán)境會計開始受到人們的關(guān)注。
此后,西方會計學(xué)者展開了對環(huán)境會計理論的系統(tǒng)研究,并形成了初步的理論框架。加拿大審計署的羅賓斯坦(Rubenstein)認(rèn)為,環(huán)境會計是“在為了交易和促進公共福利、為了創(chuàng)造未來用途的財富以及保護資源時,根據(jù)資源管理者和資源所有者一致同意的慣例來核算和計算這些資源耗費的會計”。英國鄧迪大學(xué)的格瑞(R.H.Gray)在《綠色會計:興盛后期的職業(yè)》和《環(huán)境會計》中詳細(xì)介紹了環(huán)境管理與現(xiàn)行會計技術(shù)的結(jié)合問題,其核心是用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源,目的在于改善整個社會的環(huán)境與資源問題。
相關(guān)國際組織也多次舉辦有關(guān)環(huán)境會計的會議和行動。世界銀行早在1983年就積極鼓勵修訂現(xiàn)行的會計體系,增加環(huán)境項目,提出建立一套與聯(lián)合國國民會計體系相配套的環(huán)境輔助賬戶的建議,1989年聯(lián)合國國民會計體系專家小組接受了該提案。經(jīng)過修改的國民會計藍(lán)皮書于1993年發(fā)表,其中就包括對“綠色會計”的討論,并對提出的設(shè)計輔助賬戶做出了肯定,批準(zhǔn)收益計量時應(yīng)考慮計算環(huán)境成本的問題。1992年聯(lián)合國環(huán)發(fā)大會通過的《21世紀(jì)議程》中提出了建立綜合環(huán)境與綠色會計系統(tǒng)(SEEA)的問題。1998年,聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15屆會議討論通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》,成為目前國際上第一份較為系統(tǒng)完整的關(guān)于環(huán)境會計和報告的國際指南。
許多國家也在廣泛開展環(huán)境會計的研究并應(yīng)用于會計工作實踐。美國涉及環(huán)境問題的會計信息披露工作主要是對環(huán)境成本和負(fù)債的報告,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1975年頒布了《或有負(fù)債會計》準(zhǔn)則,明確了環(huán)境負(fù)債的處理問題,并陸續(xù)頒布《石棉清除成本會計處理》、《環(huán)境污染費用的資本化》、《環(huán)境負(fù)債會計》等系列公告。加拿大特許會計師協(xié)會在1993年發(fā)布了《環(huán)境會計、環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債》,在財務(wù)會計的框架下討論了環(huán)境成本的辨別、期間歸屬、資本化條件等問題。1996年,德國環(huán)境部出版了《環(huán)境成本核算手冊》,提出了將環(huán)境成本從原來的傳統(tǒng)成本核算體系中分離出來,采用環(huán)境成本和通常成本并行核算的模式,分別編制環(huán)境報表和財務(wù)報表。日本環(huán)境廳于1999年首次頒布《關(guān)于環(huán)保成本公示指南》,又陸續(xù)頒布了《引進環(huán)境會計體系指南》、《企業(yè)環(huán)境業(yè)績指南準(zhǔn)則》、《環(huán)境報告書準(zhǔn)則》、《環(huán)境會計要點》和《環(huán)境保全成本分類操作》等系列公告。此外,荷蘭、挪威、巴西等國家也先后制訂了企業(yè)環(huán)境保護狀況對外披露的法律規(guī)范,并納入企業(yè)會計核算的范疇。
與環(huán)境會計研究較先進的國家相比,我國在環(huán)境會計的研究和推行上存在著明顯差距,環(huán)境會計信息的需求與供給存在較突出的矛盾。環(huán)境會計信息披露的法規(guī)、準(zhǔn)則不夠完善,使我國尚未全面系統(tǒng)地披露企業(yè)環(huán)境會計信息。比如在證監(jiān)會有關(guān)信息披露的文件中,只要求在招股說明書中提供包括環(huán)保因素的限制、嚴(yán)重依賴有限自然資源等可能產(chǎn)生的不利因素影響,在法律意見書中披露發(fā)行人是否因為環(huán)保等原因產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)等,沒有關(guān)于企業(yè)環(huán)境問題的具體披露要求。
在具體反映企業(yè)個體的微觀核算時,要最大限度地考慮企業(yè)與環(huán)境資源的密切聯(lián)系。筆者認(rèn)為,結(jié)合我國國情,企業(yè)環(huán)境會計核算和披露的具體內(nèi)容主要有:1、環(huán)境資產(chǎn)。是企業(yè)擁有或加以控制的環(huán)境資源,根據(jù)其是否屬于自然資源可分為資源性環(huán)境資產(chǎn)和非資源性環(huán)境資產(chǎn),如采礦權(quán)、環(huán)境治理專利與專有技術(shù)、排污許可證等。2、環(huán)境負(fù)債。是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時環(huán)境義務(wù),如對原有設(shè)備改造和重置的環(huán)保支出、新投資項目的環(huán)保設(shè)施支出、廢棄物的處理凈化費、違反環(huán)境法規(guī)而被處罰的罰款、環(huán)境訴訟和賠償支出、對職工的特殊工作環(huán)境的賠償?shù)取?、環(huán)境收益。是企業(yè)在日常環(huán)境保護和治理活動中取得的經(jīng)濟利益,如企業(yè)廢棄物的回收再利用收益、排污權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、環(huán)保項目的貸款貼息和政府價格補貼、因積極治理污染或利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品從政府方面獲得的稅收減免等。4、環(huán)境支出。是企業(yè)在環(huán)境保護和治理過程中發(fā)生的開支及耗費,如環(huán)境污染預(yù)防和治理支出、廢棄物回收再利用支出、向政府有關(guān)機構(gòu)繳納的各項環(huán)境費用及環(huán)境罰款、與環(huán)境污染有關(guān)的訴訟費等。
我國應(yīng)如何建立和發(fā)展環(huán)境會計呢?首先應(yīng)逐步建立起我國的環(huán)境會計制度和準(zhǔn)則體系。應(yīng)將環(huán)境會計核算和監(jiān)督列入《會計法》,以法律形式確定環(huán)境會計的地位和作用。為保證環(huán)境會計真正能在實踐中推行,政府監(jiān)管機構(gòu)必須考慮制定環(huán)境會計的具體制度及信息披露準(zhǔn)則。其次應(yīng)加快完善和實施我國的環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)體系。環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是有關(guān)控制污染、保護環(huán)境的各種標(biāo)準(zhǔn),是監(jiān)測、檢查環(huán)境質(zhì)量和污染源排放污染物是否符合要求的標(biāo)尺,環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)實施環(huán)境會計提供了系統(tǒng)化技術(shù)支持。環(huán)境會計的外延包含環(huán)境成本控制、環(huán)境業(yè)績評價、環(huán)境審核等內(nèi)容。最后應(yīng)大力推行環(huán)境審計促進環(huán)境會計的健康發(fā)展。環(huán)境會計信息披露是連接環(huán)境會計工作和環(huán)境審計工作的關(guān)鍵點,加快實施環(huán)境會計,可以為環(huán)境審計提供操作平臺,從而促進環(huán)境審計工作的開展。而深入開展環(huán)境審計,又可為環(huán)境會計的發(fā)展提供動力,促進企業(yè)重視環(huán)境問題,意識到建立良好的環(huán)境管理體制的重要性。(作者單位:湖南邵陽學(xué)院)
